ביום ה- 7 באוגוסט 2017 ניתנה החלטה בבג"צ (בג"ץ 9350/16) בעתירה של סופר פארם ואחרים (להלן: העותרות) נגד רשות המיסים ואחרים, "ג'יימס ריצ'רדסון" ו"אל-על" (להלן: המשיבים) העוסקת בשאלה – האם שירות הזמנות מוצרים, ע"י מי שמתעתד לטוס לחו"ל, הקיים באתרי האינטרנט של חברות "ג'יימס ריצ'רדסון" ו"אל-על" (הנקרא "שירות ה-"Pre Order) (להלן: השרות החדש) השתכלל לכדי עסקאות מכר טובין, אשר מכירות המתבצעות במסגרתן חייבות במע"מ ובמס קנייה. העותרות ביקשו מבג"צ להורות על הטלת חבויות במיסוי על עסקאות אלו בידי ג'ימס ריצ'רדסון ואל על, שכן הללו פוגעות בתחרות בהן, ולחלופין לאפשר גם להן להנות מהקלות מיסוי אלו. בבסיס העתירה – בקשה לבטלות אישור מקדמי שהוציאו רשויות מע"מ לג'ימס ריצ'רדסון לאי חבויות מיסוי בעסקאות Pre Order, בתנאים שנקבעו, ועיקרם יפורטו להלן.

רקע
כידוע, עסקאות מכר טובין המתבצעות בחנויות ה"דיוטי פרי" בנמל התעופה בן-גוריון כפופות להסדר מס מיוחד הכולל מע"מ בשיעור אפס (סעיף 30(א)(4) לחוק מע"מ) ופטור ממס קניה עפ"י חוק מס קניה וצו הפטור מכוחו וכן בשילוב הוראות בפקודת המכס ותקנותיה (להלן: הסדר מס מיוחד).
כמו כן, עסקאות מכר דומות שמתבצעות במהלך הטיסות אינן טעונות תשלום מע"מ ומס קניה כלל מהסיבה שהן מתבצעות במרחב האווירי מחוץ לשטח הטריטוריאלי של מדינת ישראל, וכפופות למגבלות החוק רק עם הכנסת הטובין ארצה.
עניינה של העתירה הוא השרות החדש שמעניקות חברות ג'יימס ריצ'רדסון ואל-על המאפשר הזמנה מראש של המוצרים באמצעות האינטרנט ע"י מי שמתעתד לטוס לחו"ל, אשר לטענת העותרות מרחיבות את הסדר המס המיוחד גם לעסקאות אינטרנטיות רגילות שלדבריהן מקפח ומפלה אותן, וכן פוגע בחופש עיסוקן וביכולתן להתחרות בשוק.
יש לציין כי, עם השקת השרות החדש, שמטרתו להקל על עומס העבודה והתורים בחנויות ה"דיוטי-פרי" שבנתב"ג, פנתה חב' ג'יימס ריצ'רדסון למנהל מע"מ שאישר ביום 26.3.2015, בהתקיים מספר תנאים (שיפורטו להלן), את השרות החדש תחת הסדר המס המיוחד השומר על העיקרון כי לא תתבצענה במסגרת השרות החדש עסקאות מכר טובין סופיות וממשיות אלא השרות החדש יהווה "איתות טנטטיבי" בלבד לחברת ג'יימס ריצ'רדסון על כוונתם לבצע רכישה כאמור.
התנאים העיקריים שנקבעו לשרות החדש: אין אפשרות לביצוע עסקה או תשלום מראש באתר האינטרנט, לקוח אינו חייב בדמי הזמנה, אין דמי בטול למשתמש בשרות, על המשתמש בשרות להזין את פרטי הטיסה, הרכישה כרוכה בהגעה פיזית לנמל התעופה ("מחסן הרישוי") הצגת דרכון, כרטיס עליה למטוס, תשלום מלא במעמד הקניה, אין התחייבות מראש כי המוצר יסופק ללקוח במידה ולא יהיה קיים פיזית במועד הרכישה ופרטי כרטיס האשראי בהזמנה מראש נלקחים לביטחון בלבד.
לאור זאת, פנו העותרות בבקשה לבית המשפט הגבוה לצדק שיפעיל ביקורת שיפוטית על המשיבים עקב פגם משפטי שמצדיק את התערבות בג"ץ מאחר ולטענתן במישור המהותי יש לראות בשרות החדש מכירות עסקאות טובין המבוצעות בישראל ויש לחייב במס עסקאות מלא ובמס קניה או לחלופין להשוות את התנאי ההסדר המיוחד גם אליהן או לחלופי חילופין להקשיח את הכלים והתנאים כך שהשרות החדש לא יהפוך פלטפורמה לרכישות אינטרנט.
בג"ץ דחה את העתירה לאחר שבחן ראשית את השאלה – מהו המועד שבו השתכללה עסקת מכר אצל לקוח שהשתמש בשרות (המקוון) החדש – האם בעת ההזמנה באינטרנט או במועד שהגיע לנתב"ג שילם ולקח את המוצר? לעניין חברת ג'יימס ריצ'רדסון נקבע כי מכלול התנאים שהציב המשיב, לפעילות השרות החדש שלה, מבטיח כי העסקאות הן טנטטיביות בלבד ללא מעמד משפטי מחייב ולכן לא ניתן לומר כי השימוש בשירות החדש עולה כדי "עסקה" של מכר טובין כהגדרתה בחוק מע"מ שכן אין היא מהווה "מכר" (וממילא לא "מכר מותנה") שניתן לראות בו ובמועדו משום הקניית חזקה, זכות או שליטה, באופן מנוי וסופי ביחס לטובין, ובוודאי שלא "זכות ורשות ליטול את הנכס ולהשתמש בו".
לעניין חברת "אל על" (שכלל לא בקשה ולא קבלה אישור מקדמי להפעלת השרות האמור באתר האינטרנט שלה) קבע בית המשפט כי עסקת המכר במטוס אינה מתבצעת בשטח מדינת ישראל אלא על המטוס, במתחם האווירי מחוץ לשטחה הטריטוריאלי, ולכן העסקאות אינן נלכדות ברשת המס הטריטוריאלית הישראלית מכוח חוק מע"מ (סעיפים 2 ו 14 לחוק מע"מ) ומכוח חוק מס הקניה. לפיכך, גם בשרות החדש באתר האינטרנט של חב' אל-על אין לראות משום עסקאות מכר טובין בישראל לעניין החיוב במס.

ביהמ"ש מוסיף ומציין כי גם אם היה מדובר במכר המותנה בתנאים עתידיים הרי ככזה אינו מהווה מכר לעניין חוק מע"מ. חשוב לציין, למשל לעניין חוק מיסוי מקרקעין, נקבע בפסיקה מנחה (אלדר שרון- ע"א 489/89) כי הסכם מכירה עם תנאי מתלה מקים אירוע מס כבר בעת חתימת ההסכם, שלא כמו בחוק מע"מ.

הסכמים רבים נחתמים כאשר בהם תנאים מתלים שונים ומגוונים. על העוסק לבחון את אופי התנאים הללו ולהניח דעתו האם מועד אירוע המס ותשלום המע"מ טרם הגיע.

בשולי הדברים מציין בג"ץ כי קביעתו אינה קובעת עמדה לגבי תקיפת עצם מתן ההטבה החוקית לעסקאות מכר המטוס או בשטחי שדה התעופה וכן תקיפת העניין מהיבט ההגבלים העסקיים, וכל שנקבע בעתירה זו הינה ניסיון תקיפה של הסמכות אותה הפעיל מנהל מע"מ בהתירו חבות במע"מ אפס, תקיפה שכאמור לא צלחה.

לפרטים נוספים ניתן לפנות לרו"ח אייל כרמי ולרו"ח (משפטן) יובל אבוחצירא, ממשרדנו.